Con lo schema di decreto legislativo sulle semplificazioni fiscali il legislatore ha introdotto una nuova riforma in materia di responsabilità solidale negli appalti: ci si riferisce, in particolare, alla responsabilità che collega committenti, appaltatori e subappaltatori in riferimento al pagamento di ritenute fiscali, contributi ed elementi retributivi. La disciplina, come noto, è stata oggetto di numerose modifiche: tra gli interventi più recenti ricordiamo, in particolare, il DL n.69/2013, che ha abrogato la responsabilità solidale in materia IVA, limitando la rilevanza della solidarietà ai soli elementi retributivi-contributivi e fiscali. Con l’intervento del Decreto Legislativo “semplificazioni fiscali” viene modificata nuovamente la disciplina, con particolare riguardo alla responsabilità concernente le ritenute fiscali: vengono abrogate le disposizioni dell’articolo 35, comma da 28 a 28-ter, del DL n. 223/2006, il quale delineava la responsabilità in materia di ritenute fiscali distinguendo tra committenti ed appaltatori.

Con il secondo comma dell’articolo 28, del D.Lgs. “semplificazioni fiscali”, viene effettuata un’integrazione alle disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 276/2003, rendendo applicabili le disposizioni in materia di contributi ed elementi retributivi, contenute all’articolo 35, anche alle ritenute fiscali.

La disciplina della responsabilità solidale negli appalti è stata oggetto, negli anni, di numerose modifiche, che da ultimo hanno previsto l’abrogazione della responsabilità in materia IVA (per effetto dell’articolo 50 del DL n. 69/2013) e l’introduzione di una sanzione amministrativa a carico dei committenti che non effettuano un’adeguata verifica della regolarità dei soggetti che partecipano all’appalto (DL n. 83 del 22.06.2012). Le disposizioni attuali, quindi, prevedono l’applicazione della responsabilità solidale limitatamente:

alle retribuzioni dei lavoratori dipendenti, ivi compresi gli elementi contributivi ed assicurativi (art. 29 del D.Lgs. n. 276/2003);

alle ritenute fiscali sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti (art. 35 del DL n. 223/2006).

Per effetto delle nuove disposizioni contenute nel D.Lgs. Semplificazioni viene prevista l’abrogazione delle disposizioni contenute nell’articolo 35 del DL n. 223/2006 [1] (commi da 28 a 28 ter) e l’integrazione delle disposizioni contenute, invece, nel D.Lgs. n. 276/2003, con l’introduzione delle ritenute fiscali nell’ambito di applicazione della disposizione che fino ad oggi ha riguardato solamente gli elementi retributivi (lordi) e contributivi. Per effetto delle modifiche che sono state apportate dall’articolo 28 commi 1 e 2 del D.Lgs. “semplificazioni fiscali”, quindi, viene prevista la “riunione” delle responsabilità per elementi retributivi, fiscali e contributivi sui redditi dei lavoratori dipendenti.

Sull’argomento si segnalano due principali interventi dell’Agenzia delle Entrate:

con la circolare n. 40/E/2012 viene fissato il termine di decorrenza delle disposizioni previste dal DL n. 83/2012;

con la circolare n. 2/E/2013 vengono forniti chiarimenti in riferimento alla nuova disciplina introdotta dal DL n. 83/2012.

Come anticipato sopra, il contesto attuale della disciplina sulla responsabilità solidale negli appalti è caratterizzata dalla previsione di due distinte obbligazioni in riferimento:

agli elementi retributivi, contributivi ed assicurativi del rapporto di lavoro dipendente;

alle ritenute fiscali che interessano tali rapporti.

D.lgs 276/2003

Secondo quanto previsto al comma 2 dell’articolo 29 del D.Lgs. n 276/2003, in caso di appalto di opere e servizi il committente imprenditore o datore di lavoro è obbligato in solido con l’appaltatore (nonché con gli eventuali subappaltatori) a corrispondere ai lavoratori i trattamenti retributivi, comprese le quote di TFR, i contributi ed i premi assicurativi.

Ambito di applicazione

La disposizione si applica nell’ipotesi di appalto di opere o servizi, con l’eccezione nelle ipotesi in cui il committente sia una persona fisica che non esercita attività di impresa o professionale.

DL 223/2006

In riferimento alla responsabilità per ritenute fiscali, invece, si deve ulteriormente distinguere tra responsabilità dei committenti nei confronti degli appaltatori e responsabilità degli appaltatori nei confronti dei subappaltatori.

Il committente, ai sensi del comma 28 bis dell’art. 35 DL n. 223/2006, può essere assoggettato ad una sanzione (da 5.000 a 200.000 euro) nel caso in cui questo provveda ad effettuare il pagamento all’appaltatore senza che questi abbia esibito la documentazione attestante che i versamenti fiscali scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, siano stati correttamente eseguiti, eventualmente anche dal subappaltatore.

Il comma 28, invece, stabilisce che in caso di appalto di opere o di servizi, l’appaltatore risponde in solido con il subappaltatore, nei limiti dell’ammontare del corrispettivo dovuto, del versamento all’erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente dovute dal subappaltatore all’erario in relazione alle prestazioni effettuate nell’ambito del rapporto di

subappalto. Tale responsabilità viene meno nel caso in cui l’appaltatore verifica (prima di versare il corrispettivo) la corretta esecuzione degli adempimenti fiscali.

Ambito di applicazione

Si ricorda che le disposizioni sopra riportate si applicano in relazione ai contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi conclusi da soggetti che stipulano i predetti contratti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e, in ogni caso, da soggetti IRES e pubbliche amministrazioni. Sono escluse dall'applicazione delle predette disposizioni le stazioni appaltanti. La circolare n. 2/E/2013, in riferimento a tali disposizioni, ha chiarito che sono escluse le seguenti ipotesi:

appalti di fornitura dei beni (tale tipologia contrattuale sebbene richiamata dal comma 28-ter, non è prevista nelle disposizioni recate dagli altri commi 28 e 28-bis che, invece, richiamano esclusivamente l’appalto di opere o servizi);

il contratto d’opera, disciplinato dall’articolo 2222 c.c.;

il contratto di trasporto di cui agli articoli 1678 e seguenti del c.c.;

il contratto di subfornitura disciplinato dalla legge 18 giugno 1998, n. 192;

le prestazioni rese nell’ambito del rapporto consortile.

Questioni in materia di responsabilità e sanzioni amministrative

Esaminando tali disposizioni appare chiaro che, mentre le retribuzioni dei lavoratori (intendendo compresi contributi e premi assicurativi) committente, appaltatore ed eventuali subappaltatori sono collegati da responsabilità solidale, in riferimento alle ritenute fiscali tale solidarietà sussiste solamente in capo all’appaltatore ed agli eventuali subappaltatori.

Considerate le modifiche apportate dal DL n. 83/2012 alle disposizioni concernenti la responsabilità sulle ritenute fiscali, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta a chiarire alcuni punti della nuova disciplina introdotta dal DL n. 83/2012 con le già citate circolari n.40/E del 08.10.2012 e n. 2/E del 01.03.2013. Tra i vari chiarimenti forniti si deve segnalare una criticità in riferimento all’ambito di applicazione della responsabilità solidale (che dovrebbe, ricordiamo, interessare solamente appaltatore e subappaltatori, e non anche i committenti che rispondono di una sanzione amministrativa). Testualmente, la circolare n. 40/E/2012 precisa che “la disposizione, in estrema sintesi, prevede la responsabilità dell’appaltatore e del committente per il versamento all’Erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e dell’imposta sul valore aggiunto [ipotesi espunta dall’articolo 50 comma 2 DL n. 69 del 21.06.2013] dovuta dal subappaltatore e dall’appaltatore in relazione alle

prestazioni effettuate nell’ambito del contratto”.

CRITICITA’

Non si ritiene valido l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate (che si è parzialmente corretta con il successivo intervento) per una serie di motivi che ora andremo ad esporre:

la tesi dell’Agenzia non è in primo luogo frutto di interpretazione, ma di una vera e propria “rielaborazione” delle disposizioni contenute nei commi 28 ss dell’articolo 35 DL n. 223/2006. La disposizione legislativa è estremamente chiara nel definire e circoscrivere le rispettive responsabilità dell’appaltatore, del subappaltatore e del committente, descrivendo al comma 28 il rapporto di solidarietà che collega l’appaltatore al subappaltatore (nonché l’ipotesi di estinzione della responsabilità) ed al comma 29 la responsabilità del committente, punita con una sanzione amministrativa da 5.000 a 200.000 (nonché le ipotesi di estinzione di tale responsabilità);

non si comprende la “ratio” di questa estensione della responsabilità solidale, visto e considerato che nell’ipotesi in cui siano riscontrate irregolarità fiscali, la sospensione dei pagamenti “blocca” qualsiasi effetto, in termini di realizzo economico, dell’evasione (anche in riferimento ai potenziali effetti traslativi). Nel caso in cui sia corrisposto il corrispettivo senza alcuna verifica, invece, si renderebbe applicabile al committente la sanzione amministrativa per le infrazioni commesse dall’appaltatore.

La questione è stata già precedentemente affrontata dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate (risoluzione n. 481/E/2008), la quale, però, verteva sulla disciplina in vigore nel mese di dicembre 2008, la quale non regolamentava specificamente la responsabilità del committente e per cui veniva ritenuta operante l’estensione della responsabilità anche per il committente (rispetto alle differenze tra la disciplina attuale e quella in vigore nel 2008 ricordiamo che sono state modifiche ad opera della legge n. 220/2010, dal DL n. 98/2011, DL n. 16/2012, DL n. 83/2012).

In riferimento a tale orientamento si ritiene che il committente, nell’ambito del rapporto di appalto, è soggetto solamente ad una sanzione nel caso in cui versi il compenso senza “vigilare” sugli adempimenti tributari dell’appaltatore. Al riguardo si evidenzia quanto esposto nella relazione tecnica al DL del fare (DL n. 69/2013), che per ultimo ha modificato la disciplina della solidarietà: “Articolo 50 […] La disposizione in esame modifica l'articolo 35, comma 28, del decreto-legge n. 223 del 2006, convertito dalla legge n. 248 del 2006, come modificato dal decreto-legge n. 83 del 2012, convertito dalla legge n. 134 del 2012, limitando l'applicazione della previsione legislativa della Responsabilità solidale dell'appaltatore per il versamento all'erario delle sole ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e non anche dell’imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell'ambito del contratto di subappalto. La disposizione in esame non determini effetti finanziari”.

Applicazione alternativa delle due responsabilità

Tranciante, sulla questione, la relazione tecnica del nuovo D.Lgs. “semplificazioni fiscali”, che riferendosi alla responsabilità solidale precisa che “la disposizione di cui al comma 1 abroga la previsione legislativa della responsabilità solidale dell’appaltatore per il versamento all’erario delle ritenute fiscali sui redditi da lavoro dipendente dovuta dal subappaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell’ambito del contratto di subappalto. In modo speculare, nel rapporto tra committente ed appaltatore, la norma prevede, in luogo della responsabilità solidale, l’applicazione di una sanzione da 5 mila a 200 mila euro […]”.

Secondo quanto previsto dall’articolo 28, commi da 1 a 3, del D.Lgs semplificazioni, a partire dall’entrata in vigore del provvedimento (non essendo disposto diversamente) vengono modificate le disposizioni in materia di responsabilità solidale degli appalti. Prima di illustrare nel dettaglio le nuove disposizioni bisogna precisare che le modifiche, applicando in via analogica quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 40/E/2012, in riferimento alle modifiche apportate dal

 

DL n. 83/2012, si ritengono applicabili ai contratti stipulati a partire dalla data di entrata in vigore del decreto.


PRIMA DELLE ENTRATA IN VIGORE DOPO L'ENTRATA IN VIGORE
Si applicano le disposizioni previste dal DL n. 223/2006, con applicazione distinta della responsabilità amministrativa dei committenti e solidale attualmente per gli appaltatori. Si applicano le nuove disposizioni comprensive delle modifiche apportate dal D.Lgs. “semplificazioni fiscali”

Una prima modifica (introdotta dal comma 1 dell’articolo 28 del decreto legislativo) prevede l’abrogazione delle disposizioni contenute nei commi 28, 28 bis e 28 ter dell’art. 35 DL. n. 223/2006. Pertanto, vengono eliminate le disposizioni che distinguevano la posizione di committenti e appaltatori in materia di ritenute fiscali.

Con il successivo comma 2, dell’articolo 28 del D.Lgs. “semplificazioni fiscali”, viene prevista l’introduzione dell’obbligo, a carico del committente, di effettuare gli adempimenti dei sostituti d’imposta qualora provveda al pagamento delle retribuzioni in luogo degli appaltatori o dei subappaltatori, ivi compreso il versamento delle ritenute fiscali. Per effetto delle modifiche apportate dal D.Lgs. il comma 2 dell’articolo 29 D.Lgs. n. 276/2003 viene integrato come segue:

Art. 29 D.Lgs. n. 276/2003

Comma 2. Salvo diversa disposizione dei contratti collettivi nazionali sottoscritti da associazioni dei datori di lavoro e dei lavoratori comparativamente più rappresentative del settore che possono individuare metodi e procedure di controllo e di verifica della regolarità complessiva degli appalti, in caso di appalto di opere o di servizi, il committente imprenditore o datore di lavoro è obbligato in solido con l'appaltatore, nonché con ciascuno degli eventuali subappaltatori entro il limite di due anni dalla

cessazione dell'appalto, a corrispondere ai lavoratori i trattamenti retributivi, comprese le quote di trattamento di fine rapporto, nonché i contributi previdenziali e i premi assicurativi dovuti in relazione al periodo di esecuzione del contratto di appalto, restando escluso qualsiasi obbligo per le sanzioni civili di cui risponde solo il responsabile dell'inadempimento. Il committente imprenditore o datore di lavoro è

convenuto in giudizio per il pagamento unitamente all'appaltatore e con gli eventuali ulteriori subappaltatori. Il committente imprenditore o datore di lavoro può eccepire, nella prima difesa, il beneficio della preventiva escussione del patrimonio dell'appaltatore medesimo e degli eventuali subappaltatori. In tal caso il giudice accerta la responsabilità solidale di tutti gli obbligati, ma l'azione esecutiva può essere intentata nei confronti del committente imprenditore o datore di lavoro solo dopo l'infruttuosa escussione del patrimonio dell'appaltatore e degli eventuali subappaltatori. Il committente  che ha eseguito il pagamento è tenuto, ove previsto, ad assolvere gli obblighi del sostituto d’imposta ai sensi delle disposizioni del decreto del Presidente della repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e può esercitare l'azione di regresso nei confronti del coobbligato secondo le regole generali.

Per effetto di tale integrazione, ora ai sensi dell’articolo 29 del D.Lgs. n. 276/2003, i committenti qualora paghino i compensi spettanti ai lavoratori, dovranno effettuare le ritenute d’imposta, se dovute.

La modifica, secondo quanto esposto nella relazione illustrativa, è stata disposta per evitare i pesanti oneri documentali previsti dalle precedenti disposizioni, nonché per evitare qualsiasi limita alla libertà privata delle parti (ci si riferisce, in particolare, al blocco dei pagamenti nel caso di mancata esibizione della documentazione probante dei versamenti).

La relazione, in riferimento alle disposizioni contenute nell’articolo 29 del D.Lgs. n.276/2003 chiarisce che “il comma 2 della presente disposizione [il comma 2 dell’articolo 28 D.Lgs. “semplificazioni fiscali” nda] interviene proprio sulla previsione di cui al periodo precedente, prevedendo che il committente convenuto in giudizio per il pagamento unitamente all’appaltatore e con gli eventuali ulteriori subappaltatori, qualora abbia eseguito il pagamento ai lavoratori dei

trattamenti retributivi, sia tenuto, ove previsto, ad assolvere gli obblighi del sostituto d’imposta ai sensi delle disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 26 settembre 1973, n. 600, compreso il versamento delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente. Tale previsione, evita, da una parte, qualunque intromissione nell’autonomia contrattuale delle parti e, dall’altra, si pone a presidio, nelle suddette ipotesi, dell’evasione fiscale connessa all’utilizzo di lavoratori in nero”.

In riferimento al comma 3 dell’articolo 28 del D.Lgs. “semplificazioni fiscali”, si segnala che tale disposizione prevede che l’INPS renda disponibili all’Agenzia delle Entrate, con cadenza mensile, i dati relativi alle aziende e alle posizioni contributive dei relativi dipendenti al fine di consentire il riscontro della correttezza degli obblighi da parte dei datori di lavoro che corrispondono redditi di lavoro dipendente i quali devono operare, all’atto del pagamento, la

ritenuta a titolo di acconto dell’imposta sui reddito delle persone fisiche dovuta dai dipendenti, con obbligo di rivalsa.

Infine, va detto che, per effetto di tali modifiche, si devono segnalare le seguenti questioni:

l’ambito di applicazione della solidarietà, ora, coincide con quella prevista originariamente per i trattamenti retributivi e contributivi. La responsabilità, quindi, si applica in riferimento ai contratti di appalto e subappalto di opere e servizi stipulati da soggetti non persone fisiche, fatta eccezione nel caso in cui queste non svolgano attività di impresa o di lavoro autonomo. Si devono tenere in considerazione, inoltre, le disposizioni contenute nell’art. 9 DL n. 76/2013 che escludono dall’ambito di applicazione di tali disposizioni le Pubbliche Amministrazioni;

l’applicazione della responsabilità ha carattere cedevole rispetto alle disposizioni previste dalla contrattazione collettiva: l’inclusione nell’articolo 29 del D.Lgs. n. 276/2003 rende la disciplina legale di tale responsabilità “cedevole” rispetto alla contrattazione collettiva, ma solo in riferimento agli elementi retributivi: il DL n. 76/2013, infatti, ha escluso che le parti sociali possano disporre sulla

responsabilità per ritenute, premi e contributi;

 

in materia di ritenute fiscali, diversamente da quanto previsto dalla precedente disposizione, il committente non risponde in via amministrativa, ma risponde degli eventuali inadempimenti di appaltanti e subappaltanti (con beneficio di preventiva escussione).